Шестой арбитражный апелляционный суд. Шестой арбитражный апелляционный суд Что может быть поводом для проверки ФНС цен, устанавливаемых фирмой

Е. В. Алтухова,
советник налоговой службы I ранга, г. Томск

В соответствии со ст. 421, 424 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора, исполнение которого оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, что дает налогоплательщику возможность изменять свои налоговые обязательства, не меняя экономического результата деятельности в целом, особенно если налогоплательщик имеет или специально учреждает дочерние либо контролируемые (взаимозависимые) организации (в том числе за рубежом). В связи с этим налоговые органы должны иметь возможность контролировать применяемые налогоплательщиками цены.

С 1 января 1999 года в связи с закреплением в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) презумпции добросовестности налогоплательщика сформулирована и законодательно установлена в п. 1 ст. 40 НК РФ презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен: если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, предполагается, что налогоплательщик, будучи добросовестным, при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен, что, в свою очередь, приводит к правильному формированию налоговой базы.

Налоговые органы осуществляют контроль правильности применения организациями в целях налогообложения цен по сделкам, который заключается в следующем:

1) устанавливается наличие оснований для контроля за ценами (этот вопрос не рассматривается в настоящей статье);

2) определяется рыночная цена идентичных (однородных) товаров, работ или услуг;

3) рыночная цена сравнивается с ценой, установленной сторонами сделки. Если, по мнению налогового органа, цена, примененная сторонами сделки, отклоняется от рыночной (в сторону повышения или понижения) более чем на 20 %, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделок были оценены исходя из рыночных цен (п. 13 ст. 40 НК РФ).

Наиболее сложное в процедуре проверки правильности применения цен налогоплательщиками - это определение и признание рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в соответствии с требованиями п. 4-13 ст. 40 НК РФ.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) законодатель признает сферу обращения этих товаров (работ, услуг), определяемую исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Сопоставимые условия могут касаться характеристики предмета сделки, места и времени ее совершения, условия исполнения обязательств. К сопоставимым условиям, в частности, относятся такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. НК РФ не раскрывает, что следует считать несущественным влиянием, а также не устанавливает, при помощи каких поправок могут быть учтены различия между вышеуказанными условиями. Во всяком случае, именно налоговые органы должны доказывать, что имеет место сопоставимость (либо отсутствие) условий, влияющих на цену.

Законодатель предлагает определять рыночную цену товаров (работ, услуг) одним из следующих методов:

Определение цены по идентичным (однородным) товарам;

Метод цены последующей реализации;

Затратный метод.

Особо следует отметить, что в соответствии с требованиями НК РФ каждый последующий метод может быть использован только при невозможности применения предыдущего.

Определение цены по идентичным (однородным) товарам . Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде при определении идентичности товаров могут не учитываться. Закон не определяет, что именно считается значительным различием, и в каждом случае этот вопрос должен решаться с учетом всех обстоятельств: характера различий, экспертных заключений, результатов визуального анализа, взятия проб, измерений, взвешиваний и т.д. На признание товаров идентичными не влияет объем их реализации, однако этот критерий должен учитываться при определении сопоставимости условий сделок.

Если налогоплательщик является единственным производителем товара, то есть идентичные товары, реализуемые на рынке иным производителем, отсутствуют, допускается возможность учитывать цены реализации однородных товаров. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении цены данным методом налоговый орган обязан использовать информацию о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых экономических условиях (либо в условиях, отличия которых могут быть учтены посредством поправок). Вместе с тем ни НК РФ, ни какой-либо иной нормативно-правовой акт не устанавливает методики сопоставления условий и расчета поправок. Однако абсолютно сопоставимые условия возникают только в случае участия в сделке одних и тех же контрагентов в течение одного и того же периода времени при поставках одинаковыми партиями одних и тех же товаров одинакового качества, при одинаковых видах расчетов и т.д. В реальной жизни такого рода сопоставимые условия встречаются крайне редко.

Кроме того, следует отметить, что в НК РФ дано легальное определение только идентичных и однородных товаров. Какими критериями следует руководствоваться при установлении идентичности или однородности работ и услуг, законодатель не определяет.

Метод цены последующей реализации. Использование налоговым органом данного метода является правомерным при наличии одного из нижеперечисленных условий:

На соответствующем рынке товаров, работ или услуг отсутствуют сделки по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;

На соответствующем рынке товаров, работ или услуг отсутствует предложение идентичных (однородных) товаров, работ, услуг;

Определение соответствующих цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) невозможно ввиду отсутствия информационных источников для определения рыночной цены;

Определение соответствующих цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) невозможно ввиду недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены вышеуказанным покупателем у продавца товара, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. Метод цены последующей реализации можно выразить следующей формулой:

РЦ = РЦП - З - П,

Где РЦ - рыночная цена;

РЦП - цена последующей реализации;

З - затраты, понесенные при перепродаже и продви жении на рынок товаров (работ, услуг);

П - обычная для данной сферы деятельности при быль.

Таким образом, использование метода цены последующей реализации "по определению" возможно только при перепродаже, то есть когда существуют последующие этапы реализации. В связи с этим не совсем ясна принципиальная возможность применения данного метода для определения рыночной цены работ или услуг (поскольку услуга в соответствии со ст. 38 НК РФ - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности). Кроме того, понятия и методики расчета "обычных" затрат и "обычной" прибыли нормативно не установлены.

Затратный метод. Этот метод может быть применен только при невозможности использования метода цены последующей реализации, в частности при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем. В этом случае рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Определение цены затратным методом можно выразить следующей формулой:

РЦ = З + П,

Где РЦ - рыночная цена;

З - сумма произведенных затрат [при этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты];

П - обычная для данной сферы деятельности прибыль.

Затратный метод должен использоваться в ситуациях, при которых последующие этапы реализации отсутствуют. Однако возможность практического применения данного метода также вызывает сомнения в связи с отсутствием нормативно определенной методики определения "обычных" затрат и "обычной" прибыли.

Для применения любого из вышеперечисленных методов требуется соответствующая информация. Согласно ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товаров (работ, услуг) должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговые органы в данном случае выступают в качестве пользователя (потребителя) информации - субъекта, обращающегося к информационной системе или к посреднику за получением необходимой ему информации и пользующегося ею (ст. 2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации"). Информация должна касаться заключенных на момент реализации проверяемого товара, работы или услуги сделок с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Таким образом, информация о ценах должна быть получена из официальных источников, должна отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и должна быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к документу. Основная проблема соблюдения требований п. 9, 11 ст. 40 НК РФ состоит в том, что понятие официальных источников информации либо перечень таких источников ни в налоговом, ни в специальном законодательстве не определены. По мнению различных авторов, под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы - органы статистики и органы, регулирующие ценообразование (указание на соответствующую функцию должно содержаться в Положении, регламентирующем деятельность соответствующего органа), а также уполномоченные ими юридические и физические лица. Что касается возможности использования в качестве официального источника информации заключений специализированных экспертов, мнения авторов расходятся. Так, по мнению одних авторов, данные о ценах, исходящие из организаций, специализирующихся на оценке товаров (работ, услуг), не относятся к кругу источников информации, принимаемых для определения и признания рыночной цены в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ. По мнению же других авторов, можно использовать оценки, данные специализированными экспертами, в качестве официального источника информации*1.
_____
*1 См.: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации/ Юридическая фирма "Контракт". - М.: Издательский дом "Инфра-М", 2000; Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип "вытянутой руки" в российском законодательстве // Банковское право. - 2002. - N 4.

Вместе с тем судебная практика показывает, что в качестве ненадлежащего источника информации суды расценивают и органы статистики, и экспертные заключения, и данные специализированных подразделений государственных органов по ценообразованию (см. табл. 2). Кроме того, следует отметить, что в официальных источниках содержится информация об уровне рыночных цен, то есть о некоем усредненном показателе, что делает практически невозможным доказывание факта идентичности (однородности) по отношению к товарам, реализуемым конкретным налогоплательщиком, а также сопоставимости условий сделок (качество, объемы реализуемой партии, условия оплаты и т.д.).

И, наконец, последнее требование законодательства, которое должно быть соблюдено налоговым органом при определении рыночной цены, заключается в необходимости учесть различные "обычные" скидки, вызванные, в частности, сезонными и иными колебаниями потребительского спроса; потерей качества; истечением (или приближением даты истечения) срока годности товаров; истечением срока реализации товара (либо приближением даты истечения срока); маркетинговой (ценовой) политикой, в том числе при продвижении новых изделий либо завоевании новых рынков; привлечением новых слоев покупателей (потребителей); реализацией опытных моделей или образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Методики оценки таких скидок и их учета при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) в целях налогообложения не определены ни НК РФ, ни каким-либо иным нормативно-правовым актом.

С процессуальной точки зрения определение цен на товары (работы, услуги) представляет собой соответствующую процедуру, то есть урегулированный законодательством порядок совершения определенного действия, направленного на достижение конкретного правового результата. Так, ст. 40 НК РФ устанавливает порядок совершения налоговыми органами действий с целью определения обоснованности применения налогоплательщиками тех или иных цен на товары, работы или услуги, установления рыночных цен и доначисления соответствующих налогов и пени.

По нашему мнению, именно процессуальные нормы являются важнейшей гарантией защиты прав участников налоговых отношений, и именно они наиболее наглядно демонстрируют воплощение в НК РФ правовой политики налоговой справедливости в отношениях налогоплательщика и государства. В связи с этим следует отметить несовершенство процедуры налогового контроля, установленной ст. 40 НК РФ, на которое обращают внимание как представители государства, так и налогоплательщики.

Так, Д.А. Шубин, анализируя положения ст. 40 НК РФ, приходит к выводу о нарушении общих принципов юридической ответственности и конституционно-правового режима стабильных условий хозяйствования, выводимому из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции Российской Федерации*1.
_____
*1 См.: Шубин Д.А. О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2002. - N 1, 2. См. также: Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип "вытянутой руки" в российском законодательстве // Банковское право. - 2002. - N 4; Карасев М. Скрытые механизмы ответственности в Налоговом кодексе // Хозяйство и право. - 2003. - N 6. - С. 49.

Итог дискуссии о соответствии норм ст. 40 НК РФ Конституции Российской Федерации подвел Конституционный Суд Российской Федерации, который установил в определении от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Нива-7” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации", что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 НК РФ, применяются только в случае, если есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы. Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации еще раз подчеркнул значение конституционного принципа верховенства закона и вытекающего из него принципа основанности на законе деятельности органов исполнительной власти (в том числе налоговых органов). Вместе с тем, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Оценивая довод налогоплательщика о том, что в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ налоговая база определяется на основании ничем не ограниченного усмотрения суда, Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что споры между налогоплательщиком и налоговым органом, в том числе по вопросу о законности и обоснованности доначисления налога и пени, подлежат разрешению судебной властью как наиболее беспристрастной, нейтральной и предназначенной по своей природе для решения такого рода вопросов*1.
_____
*1 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества “БАО-Т” на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации нормы ст. 40 НК РФ сами по себе не нарушают конституционных прав заявителя, поскольку, во-первых, право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в п. 4-11 ст. 40 Кодекса, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика, а во-вторых, суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями п. 4-11 НК РФ и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Кодекса)*1.
_____
*1 Там же.

Несмотря на то что Конституционный Суд Российской Федерации занял однозначную позицию по вопросу конституционности положений ст. 40 НК РФ, остаются нерешенными проблемы применения вышеуказанных положений на практике, в том числе проблемы, связанные с эффективностью рассматриваемых правовых норм. В связи с этим следует отметить единодушие всех специалистов по вопросу необходимости совершенствования механизма налогового контроля за ценами, применяемыми налогоплательщиками.

Оценивая эффективность рассматриваемых правовых норм, следует помнить, что непосредственной целью норм, предусматривающих процедуру проверки цен, применяемых налогоплательщиками, являются превенция и восстановление. Во-первых, вышеуказанные нормы направлены на противодействие уклонению от налогообложения с использованием трансфертного ценообразования путем взыскания сумм налогов, подлежащих уплате, и соответствующих сумм пени. Во-вторых, положения ст. 40 НК РФ призваны содействовать обеспечению политики налоговой справедливости путем создания равных условий для исполнения конституционной обязанности по уплате налогов для добросовестных "независимых" налогоплательщиков и налогоплательщиков, применяющих трансфертные цены для снижения размера своих налоговых обязательств.

О результативности действия анализируемых правовых норм свидетельствует практика рассмотрения судами заявлений налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов о доначислении налогов и пени согласно ст. 40 НК РФ. Поскольку НК РФ предусматривает право налоговых органов взыскивать суммы исчисленных исходя из рыночных цен налогов и пени в бесспорном (внесудебном) порядке, с достаточной долей уверенности можно утверждать, что практически каждое решение, принятое налоговым органом в порядке выполнения требований ст. 40 Кодекса, будет обжаловано налогоплательщиком в судебном порядке.

В связи с тем что по рассматриваемому вопросу имеется лишь одно постановление Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 N 1369/01, в соответствии с которым дело направлено на новое рассмотрение, особого внимания заслуживает практика рассмотрения федеральными арбитражными судами соответствующих округов категории дел, связанной с обжалованием налогоплательщиками решений налоговых органов, принятых в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Автором настоящей статьи проанализировано 150 постановлений федеральных арбитражных судов восьми округов, вынесенных по указанной категории дел в период 2000-2004 годов. Результаты анализа представлены в табл. 1, 2. Следует отметить, что, в отличие от практики рассмотрения многих других спорных вопросов применения современного налогового законодательства (неоднозначно складывающейся в различных округах), по вопросу применения положений ст. 40 НК РФ федеральные арбитражные суды всех округов высказывают поразительное единодушие. Из 150 постановлений только 14 вынесены в пользу налоговых органов (при этом в качестве выигранных налоговыми органами дел автором настоящей статьи учтены и такие постановления, в соответствии с которыми дело по жалобе налогового органа передано на новое рассмотрение, что отнюдь не означает принятия окончательного решения в пользу государства).

Таблица 1

Сведения о количестве вынесенных судами кассационной инстанции постановлений, касающихся применения положений ст. 40 НК РФ

N п/п		Количество вынесенных постановлений	В пользу налого- плательщика	В пользу налогового органа
	ФАС Волго-Вятского округа

	ФАС Дальневосточного округа

	ФАС Московского округа
	ФАС Поволжского округа

	ФАС Уральского округа
	ФАС Северо-Западного округа
	ФАС Центрального округа

Таблица 2

Сведения об основаниях для признания решений налоговых органов недействительными

N п/п	Наименование федерального арбитражного суда	Основания для признания недействительными решений налоговых органов в соответствии с постановлениями ФАС
	ФАС Волго-Вятского округа	Налоговый орган не доказал невозможность получения информации о рынке цене на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), а следовательно доказал правомерность использования затратного метода при определении рыночной цены в целях налогообложения (от 05.02.2004 N А79-4023/2003-СК1-4066).
		Отсутствует отклонение более чем на 20 % от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам в пределах непродолжительного периода времени (от 13.02.2003 N А79-2872/02-СК1-2452).
		При определении рыночной цены налоговый орган использует информацию о ценах по сделкам с идентичными товарами (работами, услугами) в несопоставимых условиях (от 22.09.2003 N А29-353/ОЗА; от 04.1 1 .2002 N А1 1-241 0/2002-К2-1039).
		Не является рыночной ценой по договорам аренды имущества цена, установленная муниципалитетом для сдачи в аренду муниципального имущества (от 16.09.2003 N АЗЗ-161/03-СЗ-Ф02-2921/03-С1).
		При определении рыночной цены не могут быть использованы данные о ценах по сделкам, которыми предусмотрена возможность изменения цены сделаны на основании дополнительных соглашений, если сделка, ценообразование в которой подвергнуто контролю, такого условия не предусматривает (от 22.09.2003 N А29-353/ОЗА)
	ФАС Восточно-Сибирского округа	Не является рыночной ценой средняя цена реализации услуг данным налогоплательщиком (от 13.02.2003 N АЗЗ-6187/02-Сза-Ф02-3988/02-С1).
		При определении рыночной цены не доказана идентичность (однородности товара (работы, услуги) (от 16.07.2002 N АЗЗ-1 7090/01 -Сза-Ф02-1 859/2002).
		Таможенный орган не является официальным источником информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (от 22.05.2001 N А74-3167/00-К2-Ф02-1046/01-С1).
		При определении рыночной цены использована информация о сделках с идентичными товарами (работами, услугами) в несопоставимых условиях (от 22.05.2001 N А74-3167/00-К2-Ф02-1 046/01-С1).
		Налоговые органы при определении рыночной цены по договорам аренды торговых площадей не вправе использовать среднюю цену, исчисленную на основании цен аренды торговых площадей, заключенным тем же налогоплательщиком в тот же период в том же здании (от 16.09.2003 N АЗЗ-161/03-СЗ-Ф02-2921/03-С1)
	ФАС Дальневосточного округа	Налоговый орган не доказал отсутствие на соответствующем рынке товар сделок по идентичным товарам, а также невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения цены, следовательно, не доказал правомерного использования затратного метода (от 24.12.2003 N ФОЗ-А49/03-2/3151)
	ФАС Западно-Сибирского округа	Затратный метод может быть применен налоговым органом только в уникальных условиях, когда нет возможности сравнить их с условиями, обычными для данной местности, в связи с отсутствием других налогоплательщиков, оперирующих в той же сфере (от 03.09.2003 N Ф04/4433-1419/А27-2003).
		Определение рыночной цены исходя из средней цены реализации нефти основе информации, представленной Комитетом по экономической политики Администрации Ханты-Мансийского автономного округа с использованием статистических данных, предоставленных Госкомстатом России, не соответствует ст. 40 НК РФ (от 15.09.2003 N Ф04/4678-780/А75-2003).
		Управление цен Администрации Кемеровской области, Управление статистики Кузбасская Торгово-промышленная палата не являются официальными источниками информации о рыночных ценах (от 03.09.2003 N Ф04/4433-1419/А27-2003).
		Комитет по управлению имуществом г. Юрги не может располагать данными о рыночных ценах, так как определяет арендную плату только применительно к муниципальному имуществу (от 25.02.2003 N Ф04/690-125/А27-2003).
		При определении рыночной цены не допускается использование данных информационных баз органов государственной власти и управления (от 29.01.2003 N Ф04/361-728/А75-2003; от 10.07.2002 N Ф04/2369-691/А27-2002; от 03.09.2001 N Ф04/2566-772/А27-2001; от 03.09.2003 N Ф04/4433-1419/А27-2003).
		Бюллетень иностранной коммерческой информации не является официальным источником и не может служить основой для определения рыночной цены товаров (работ, услуг) (от 27. 01 .2003 N Ф04/357-1641/А27-2002).
		При определении рыночной цены не были учтены сопоставимые условия, а именно количество, объем поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, а также иные разумные условия для еде; данного вида.
		Налоговый орган не вправе доначислить налог, если рыночная цена определяется на основании усредненных статистических данных о цене реализации товара в соответствующем регионе без исключения из расчетов сделок между взаимозависимыми лицами (от 15.09.2003 N Ф04/4647-765/А75-2003)
	ФАС Московского округа	Налоговым органом не обоснованы сопоставимость сделок и идентичность (однородность) товаров (работ, услуг), следовательно, не доказана рыночная цена, а именно не учтены различная комфортабельность помещений, расположение в разных местах, особые факторы спроса и предложения и специфические потребительские качества (от 04.07.2003 N КА-А40/4145-0 от 11.05.2001 N КА-А4 1/2 162-01; от 16.04.2001 N КА-А40/1518-01).
		Отчет оценщика, привлеченного в качестве специалиста, не является доказательством правильности определения рыночной цены и в соответствии со ст. 68 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации оцени как документ, не являющийся официальным источником информации о рынке и ценах на товары (работы, услуги) (от 04.12.2002 N КА-А40/7832-02). Средняя взвешенная цена товаров, рассчитанная исходя из сделок с идеи товарами, не является рыночной ценой товаров (работ, услуг) в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ (от 19.08.2002 N КА-А40/53 10-02).
		Средняя ставка арендной платы за 1 кв.м торговой площади, указанная в соответствии с Государственной инспекции цен г. Москвы, не является рыночной ценой в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ, так как не учитывает экономических условий и специфических черт сдаваемых в аренду площадей, колебаний потребительского спроса и других существенных обстоятельств (от 09.01.2 N КА-А40/8050-01; от 09.07.2001 N КА-А40/3370-01).
		Рыночные ставки арендной платы не могут быть определены налоговым органом без учета экономических условий и специфических черт сдаваемых помещений (сроки сдачи, размер и назначение помещений, места их расположения, заключение договоров аренды на основании ранее заключенных предварительных договоров), а также без учета колебаний потребительского спроса (от 04.07.2003 N КА-А40/41 45-03)
	ФАС Поволжского округа	В нарушение требований ст. 40 НК РФ налоговым органом определена не полная себестоимость услуг на переработку нефти, составляющая только затратную часть рыночной цены, а обычная для данной сферы деятельности прибыль учитывалась (от 20.01.2004 N А57-11144/02-16).
		Сведения о ценах Департамента потребительского рынка не являются официальным источником информации о рыночных ценах (от 13.05.2003 N А55-15192/02-30).
		Сведения о ценах Комитета по имуществу не являются официальным источником информации о рыночных ценах, так как данный источник не определяет рыночную стоимость товаров (работ, услуг) (от 30.11.2000 N А55-4403/00)
		Сведения Пензенского областного комитета государственной статистики не были взяты за основу при определении рыночной цены (от 12.08.1999 N А49-241/99-18ак/11).
		Заключение агентства недвижимости не является информацией о рыночных ценах (от 25.10.2001 N А55-6907/01-11).
		Налоговым органом при определении рыночной цены в нарушение требований в ст. 40 НК РФ не доказана идентичность (однородность) товаров (работ, уст (от 19.12.2000 N А55-5935/7074/00-34) либо сопоставимость условий сделана идентичными (однородными) товарами (от 31.07.2000 N А12-2753/2000-С1)
		Налоговый орган не вправе применять затратный метод для определения рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения на территории Российской Федерации организаций, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг), аналогичных товарам (работам, услугам) налогоплательщика (от 03.07.2003 N А57-3316/01-9).
		При расчете налоговым органом рыночной цены товаров (работ, услуг) для налогообложения затратным методом учитываются усредненные, а не фактические или плановые показатели затрат и прибыли (от 03.07.2003 N А57-3316/01-9)
	ФАС Северо-Кавказского округа	Налоговый орган не доказал, что отсутствуют официальные данные о рыночной цене товара (работы, услуги) (от 01.08.2003 N Ф08-2662-978А; от 03.07.200 N Ф08-2164/2003-853А; от 25.05.2001 N Ф08-1532/2001-471А).
		Налоговый орган не доказал, что условия сделок, учитываемых при определении рыночной цены, являются сопоставимыми; при этом суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в НК РФ (от 22.01.2002 N Ф08-28/2002-10А; от 15.11.2001 N Ф08-28/3350/2001-471А).

1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Абзац третий исключен.

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 настоящей статьи.

13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 23 настоящего Кодекса «Налог на доходы физических лиц» и главой 25 настоящего Кодекса «Налог на прибыль организаций».

Комментарий к Ст. 40 НК РФ

Положения ст. 40 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (вступил в силу с 1 января 2012 г.) применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ до дня вступления в силу указанного Закона (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ).

Исполнение обязательства по возмездному договору оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Свобода цен является необходимым элементом свободы договора.

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Иными словами, пока налоговые органы не докажут обратное, считается, что цена, указанная в сделке, соответствует рыночной цене. Правила п. 1 ст. 40 НК РФ подлежат применению лишь постольку, поскольку иные правила не предусмотрены в п. п. 2 — 14 ст. 40 НК РФ.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным выше, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг);

2) по товарообменным (бартерным) операциям.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 Гражданского кодекса РФ), если это не противоречит правилам Гражданского кодекса РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

В случае когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

В случае когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств (ст. 328 Гражданского кодекса РФ).

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Сторона, у которой третьим лицом изъят товар, приобретенный по договору мены, вправе при наличии оснований, предусмотренных ст. 461 Гражданского кодекса РФ, потребовать от другой стороны возврата товара, полученного последней в обмен, и (или) возмещения убытков.

Если, по мнению налогового органа, стороны произвели явно неравноценный обмен, то он вправе применить меры, предусмотренные в ст. 40 НК РФ;

3) при совершении внешнеторговых сделок.

Внешнеторговые сделки — это сделки, одним из участников которых является иностранное физическое или юридическое лицо, а содержанием — операции, связанные с экспортом или импортом товаров, услуг, результатов творческой деятельности или прав на их использование. Основное место среди них занимают договоры международной купли-продажи товаров, договоры поставки, подряда, перевозки, страхования, лицензионные и др. договоры;

4) при отклонении более чем 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Закон не раскрывает понятие непродолжительного времени, поэтому следует исходить из обычаев делового оборота, характера реализуемого товара, информации о средней продолжительности реализации таких товаров и т.д.

Правила п. 3 ст. 40 НК РФ следует применять с учетом положений ст. ст. 301, 305, 327, 333 НК РФ .

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени в случаях:

1) при совершении сделок, предусмотренных в п. 2 ст. 40 НК РФ (сделки между взаимозависимыми лицами, внешнеторговые сделки, товарообменные (бартерные сделки) и т.п.), цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг);

2) при совершении сделок, предусмотренных в п. 2 данной статьи, цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Пеня начисляется не только за нарушение срока уплаты налога, но и рассчитывается особым образом: исходя из разницы между ценой сделки и уровнем рыночных цен (на связанную с этой разницей сумму до начисленного налога и начисляется пеня).

Рыночная цена товара (работы, услуги) — это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Смотрите далее комментарий к настоящей статье.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 — 11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Цена — это денежное выражение обязательства произвести платеж за проданную (поставленную) продукцию, выполненные работы или оказанные услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

В результате взаимодействия цены спроса, предлагаемой покупателем, и цены предложения, предлагаемой продавцом, на рынке устанавливается определенная (стабильная) средняя цена, по которой реализуется основная масса товаров, работ, услуг.

В п. 5 настоящей статьи дано определение рынка. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ.

Иными словами, рынок можно охарактеризовать как сферу совершения возмездных сделок между покупателем и продавцом, результатом которых является реализация товаров (работ, услуг) за денежный эквивалент или другое имущество.

При этом рынок подразумевает под собой реальную возможность любого покупателя в удобный для него момент приобрести нужный товар, заказать нужную работу, получить необходимую услугу без значительных дополнительных затрат, приводящих к существенному увеличению общих расходов (транспортных расходов, расходов на установку, монтаж, охрану и т.п.), на ближайшей к его месту жительства (месту нахождения) на территории РФ или за ее пределами.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки, в частности:

физические характеристики (сходные модель, модификацию, комплектацию, ассортимент и т.п.);

качество;

репутацию на рынке (известность, сформированная, например, положительными свойствами товара, формируется путем товарных кредитов, торговых надбавок, наценок и т.п.);

страну происхождения товара;

производителя (организацию или индивидуального предпринимателя, которые изготовили товар).

При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

При этом все сомнения и неясности относительно значительности или незначительности различий в идентичности товара по его внешнему виду толкуются в пользу налогоплательщика, обосновывающего цену такого товара.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют:

1) сходные характеристики (т.е. не полностью совпадающие, но близкие характеристики);

2) состоят из схожих компонентов (деталей, узлов, частей, состава и т.п.);

3) выполняют одни и те же функции (могут быть предназначены для одних и тех же целей и т.п.);

4) коммерчески взаимозаменяемы (т.е. один товар может заменить другой).

При определении однородности товаров учитываются, в частности:

их качество (т.е. совокупность свойств (технико-экономических и эстетических, технологических и надежности и т.п.), обусловливающих способность удовлетворять определенные потребности в соответствии с назначением продукции, товара);

наличие товарного знака.

Товарный знак — это средство индивидуализации продукции, исключительные права на которое относятся законом к интеллектуальной собственности, иными словами это обозначение, способное отличать товары одних юридических или физических лиц от однородных товаров других юридических или физических лиц;

репутация на рынке (она должна быть схожей);

страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание:

1) сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

При этом сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности представляемых ими лиц;

2) сделки между взаимозависимыми лицами, но только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты этих сделок.

Повлияла ли взаимозависимость лиц, совершающих сделку, на ее результаты, должны доказывать налоговые органы;

3) информация о заключенных на момент реализации этого товара или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Такие сведения могут быть предоставлены в виде документов, программ ЭВМ, СМИ и т.п., содержащих данные об уже совершенных сделках к моменту реализации новых товаров, работ, услуг.

В частности, учитываются следующие разумные условия сделок, которые могут оказывать влияние на цены:

количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии).

Так, количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором купли-продажи в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения.

Если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным;

сроки исполнения обязательств (по договорам поставки товаров, возмездного оказания услуг и т.п.).

К примеру, ст. 508 Гражданского кодекса РФ предусматривает следующие периоды поставки товаров по договору поставки: в случае, когда сторонами предусмотрена поставка товаров в течение срока действия договора поставки отдельными партиями и сроки поставки отдельных партий (периоды поставки) в нем не определены, то товары должны поставляться равномерными партиями помесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота. Наряду с определением периодов поставки в договоре поставки может быть установлен график поставки товаров (декадный, суточный, часовой и т.п.);

условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида.

Например, по договору поставки в соответствии со ст. 516 Гражданского кодекса РФ расчеты за поставляемые товары осуществляются следующим образом:

1. Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.

2. Если договором поставки предусмотрено, что оплата товаров осуществляется получателем (плательщиком), и последний неосновательно отказался от оплаты либо не оплатил товары в установленный договором срок, поставщик вправе потребовать оплаты поставленных товаров от покупателя.

3. В случае когда в договоре поставки предусмотрена поставка товаров отдельными частями, входящими в комплект, оплата товаров покупателем производится после отгрузки (выборки) последней части, входящей в комплект, если иное не установлено договором;

иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (условия о хранении товара, транспортировке товара, способе его упаковки и т.п.).

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями:

либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг:

либо может быть учтено с помощью поправок.

Метод цены последующей реализации — это способ определения рыночной цены товаров, работ, услуг, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность:

1) цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже);

2) обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг.

Под обычными в подобных случаях затратами следует понимать уровень накладных расходов, стоимость рекламы, стоимость тары и упаковки, расходы на охрану товаров, иные расходы, понесенные первым покупателем для продвижения на рынок (оплата маркетинговых исследований, информационных услуг и т.п.), а также для последующей реализации (перепродажи) этого товара (исключая цену, по которой он реализован);

3) обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Применяемая упомянутым покупателем цена должна обеспечивать ему обычную для данной сферы деятельности прибыль. Относится ли полученная прибыль к обычной, следует исходить из анализа всех обстоятельств, таких как характер самой сделки, существующие обычаи делового оборота, особенности сферы деятельности участников сделки и т.п.

Метод цены последующей реализации используется в случаях:

при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;

из-за отсутствия предложения на этом рынке идентичных (однородных) товаров, работ или услуг;

при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.

Затратный метод — это способ определения рыночной цены товаров, работ или услуг, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма:

1) произведенных затрат.

При этом имеются в виду как прямые затраты (связанные с приобретением товара, его хранением, транспортировкой, страхованием и т.п.), так и косвенные (аудиторские, информационные, накладные и т.п.);

2) обычной для данной сферы деятельности прибыли.

При этом учитываются:

обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг;

обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Затратный метод используется при невозможности использованиям метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используется (в частности, налоговыми органами) следующие официальные источники информации:

1) официальные данные о рыночных ценах на товары, работы или услуги, опубликованные в официальных изданиях (справочниках, вестниках, бюллетенях, реестрах, ведомостях и т.п.) государственных органов (Минфина России, Росстата и т.п.);

2) официальные данные о биржевых котировках, опубликованные в официальных источниках информации.

Данные о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, опубликованные в неофициальных изданиях (рекламных брошюрах, прайс-листах организаций и т.п.), не могут служить источниками информации, используемыми при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги.

При рассмотрении дела (в частности, о правильности применения цен и определении рыночной цены) суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 — 11 ст. 40 НК РФ (о рыночной цене товаров, работ, услуг, об однородных и идентичных товарах, о порядке определения рыночной цены и т.п.).

Таким образом, перечень обстоятельств, указанных в настоящей статье, не является исчерпывающим, однако любые другие обстоятельства при правильности применения цен и определения рыночной цены вправе использовать только суд.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Таким образом, настоящая статья предписывает исходить из государственных (регулируемых) цен (тарифов), если товар (работа, услуга) в соответствии с действующим законодательством подлежит реализации по таким ценам.

Положения, предусмотренные п. п. 3 и 10 ст. 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» и гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

10. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 23 настоящего Кодекса "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Налоговый кодекс, N 146-ФЗ | ст. 40 НК РФ

Статья 40 НК РФ. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения (действующая редакция)

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

10. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 23 настоящего Кодекса "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций".

BB-код
Текст

URL документа [скопировать ]

Комментарий к ст. 40 НК РФ

1. Комментируемая статья посвящена принципам определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ, цена устанавливается взаимным соглашением сторон по сделке, что соответствует принципу свободы договора. Регулирование цен со стороны государства допускается только в установленных законом случаях (для естественных монополий, в целях защиты конкуренции). Таким образом, отклоняющаяся от рыночной цена не влияет на действительность заключенной сделки. В комментируемой статье НК РФ речь идет о налоговых последствиях сделки. С точки зрения налогообложения, существенной для налогового контроля является мотивация определения цены, которая должна устанавливаться, исходя из экономической конъюнктуры, а не с целью снижения налогового бремени.

Понятие рыночной цены для целей налогообложения связано с понятием трансфертного ценообразования. Сегодня понятие трансфертной цены обычно используется для сделок между взаимозависимыми лицами (например, внутри одного холдинга), определение таких цен диктуется соображениями общей выгоды для всей группы компаний, а не для сторон по сделке.

В соответствии с принципом презумпции добросовестности налогоплательщика (пункт 7 ст. 3; п. 6 ст. 108 НК РФ) установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен, согласно которой, пока не доказано обратное, предполагается, что цена по сделке соответствует рыночной. Бремя доказывания возлагается на органы, осуществляющие налоговый контроль.

Необычные, нерыночные цены при сделках между лицами, которые не являются взаимозависимыми с точки зрения налогообложения, могут означать применение схемы уклонения от уплаты налога, попытку необоснованного снижения налогового бремени. Уклонение от уплаты налогов через занижение цен возможно, например, при сделках во внутренних и внешних офшорных зонах, при применении фирм-однодневок и в иных случаях.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов могут поставить под сомнение цену товара (работы, услуги) и проверить правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:

1) при сделках между взаимозависимыми лицами.

НК РФ содержит специальный раздел V.1 "Взаимозависимые лица, общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, соглашение о ценообразовании". Данный раздел регулирует налогообложение в сделках между взаимозависимыми лицами, устанавливает методы, которые при этом используются, регулирует иные связанные с взаимозависимыми лицами вопросы. Взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) на экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

В частности, взаимозависимыми являются:

Организации, если доля прямого или косвенного участия одной организации в другой превышает 25 процентов;

Физическое лицо и организация, если доля его прямого или косвенного участия в организации составляет более 25 процентов;

Организации, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациям и его доля в каждой организации составляет более 25 процентов;

Организация и лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов коллегиального исполнительного органа этой организации;

Организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами);

Организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами;

Организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

Организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

Организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

Физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

Физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным НК РФ, или на основании решения суда, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ и услуг. Согласно судебной практике, например, для определения цены сделки аренды к взаимозависимым лицам могут относиться арендатор и субарендатор (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 ноября 2011 года N ВАС-11772/11);

2) по товарообменным (бартерным) сделкам.

Решение Верховного суда: Определение N 301-КГ15-11041, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация

Оценив представленные в материалы дела доказательства руководствуясь статьями 40 , 143, 169, 171, 172, 246, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции признал указанные выводы инспекции законными и отказал в удовлетворении требования общества...

+Еще...

Иванова-Паленова Екатерина Викторовна , кандидат наук, доцент
Национальный исследовательский университет Высшая школа экономики

РОССИЯ
ПРАВОПРИМЕНЕНИЕ
СТАТЬЯ 40
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС

В процессе заключения различного рода сделок кредитные организации постоянно сталкиваются с необходимостью определения цены товаров, работ или услуг. Как правило, такие цены устанавливаются в практике делового общения на основании совместных договоренностей и оформляются в самом контракте о приобретении товаров, оказании услуг или выполнении работ или в дополнительном соглашении к нему. При этом может возникнуть налоговый риск, так как налоговые органы во время проверок нередко обращают внимание на принципы определения цен товаров в соответствии со ст. 40 НК РФ.

В соответствии с действующим гражданско-правовым регулированием, даже если стороны не согласовали цену сделки самостоятельно, то она считается равной цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ). Другими словами, такая цена определяется как рыночная.

В свою очередь, налоговое законодательство также придерживается принципа свободы воли контрагентов в определении цены заключаемой ими сделки. Однако, являясь по своей сути публичной отраслью, налоговое право направлено прежде всего на осуществление контроля и даже, возможно, определенной корректировки цен, закрепленных в таких соглашениях, для целей налогообложения.

В первую очередь это обусловлено тем, что контрактные цены влияют на размер целого ряда налогов и прежде всего тех из них, для которых налоговой базой служат выручка, доход/прибыль, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и т.п.

Так, в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -

НК РФ) для целей налогообложения по общему правилу принимается фактическая цена договора, то есть цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Кроме того, устанавливается презумпция добросовестности налогоплательщиков - контрагентов по договору, устанавливающих в своем соглашении цены, адекватные реально сложившимся в данном сегменте рынка. При этом при недостаточности доказательств со стороны налогового органа налогоплательщик будет признан добросовестным.

Довольно часто в практике деятельности кредитных организаций возникают проблемы с доначислением налогов и пеней на основании неправильно определенной рыночной цены.

Так, в арбитражной практике известен случай, когда инспекция ФНС России неправомерно доначислила налоги и пени на основании неправильно определенной рыночной цены услуги по сдаче недвижимого имущества в аренду.

В рассматриваемом судом случае налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года.

По результатам проверки составлен акт о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании:

п. 3 ст. 120 НК РФ - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, выразившееся в систематическом неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета доходов от реализации, повлекшее занижение налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 2002 год;
п. 1 ст. 122 НК РФ - за неполную уплату налога на прибыль за 2002 и 2004 годы, налога на добавленную стоимость за период с 2002 по 2004 год. В соответствии с положениями п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в строго определенных случаях, а именно: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ «в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 указанной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки».

Как следует из п. 9 ст. 40 НК РФ, «при определении рыночных цен на товары, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказать влияние на цены.

Как указал суд, признавая позицию инспекции ФНС России неправомерной, в качестве официального источника информации о рыночных ценах на услуги по аренде имущества при доначислении налогов за 2002 год налоговый орган принял цену, указанную в Письме Департамента недвижимости администрации города от 29.09.2005. В нем содержатся ставки арендной платы для объектов муниципальной собственности, аналогичных по функциональному назначению объекту налогоплательщика. Данные ставки рассчитаны в соответствии с Решением Городского совета от 19.05.2004 «Об утверждении положения о порядке предоставления в пользование муниципального имущества города», то есть данный правовой акт в спорный период времени не действовал.

Из приведенного примера вытекает необходимость установления тех случаев, когда налоговый орган в принципе имеет право проводить проверки цен контрактов на их соответствие рыночным ценам. Их перечень является закрытым и сводится к четырем позициям (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Во-первых, налоговый орган вправе проверять правильность применения для целей налогообложения цен, указанных сторонами в сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами. При этом никаких четких критериев признания лиц взаимозависимыми НК РФ не содержит. В нем есть лишь примерный перечень связей, позволяющих признавать лица взаимозависимыми.

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ «взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого».

Приведем пример из судебной практики, иллюстрирующий позицию правоприменителей по данному вопросу.

Налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о признании налогоплательщиков взаимозависимыми с целью дальнейшего применения положений ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, перечисленных в этом пункте, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами. В п. 1 ст. 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения, однако, как уже было отмечено, в силу п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция считает налогоплательщиков взаимозависимыми лицами на том основании, что указанные организации имеют доли в уставных капиталах друг друга, что позволяет им оказывать влияние на хозяйственную деятельность. Кроме того, участником некоторых из этих организаций является одно и то же физическое лицо.

Вместе с тем доказательства, свидетельствующие о том, что установление факта взаимозависимости названных лиц необходимо налоговой инспекции для осуществления контроля за правильностью исчисления ими налогов (сборов), налоговым органом не представлены. Инспекция в заявлении, пбданном в суд первой инстанции, и в кассационной жалобе ссылается на проведение ею выездной налоговой проверки одного из нескольких налогоплательщиков-ответчиков, в ходе которой налоговым органом сделан вывод о взаимозависимости указанных выше организаций.

Однако суд указал на то, что установление факта взаимозависимости лиц по иным обстоятельствам, чем те, которые перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налогов и пеней. В настоящем деле не проверялась законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения о доначислении налога и пеней, принятого по результатам налоговой проверки организаций, которые, по ее мнению, являются взаимозависимыми.

Подпункт 16 п. 1 ст. 31 НК РФ, на который ссылается инспекция, предоставляя налоговому органу право на предъявление исков в суды общей юрисдикции или арбитражные суды, не упоминает о возможности подачи им заявлений об установлении факта взаимозависимости между лицами. В других нормах НК РФ иные случаи установления подобных фактов также не предусмотрены. Ссылка налоговой инспекции на возможность предъявления такого требования в качестве самостоятельного на основании п. 2 ст. 20 НК РФ была отклонена судом кассационной инстанции.

В свою очередь, Конституционный суд РФ в Определении от 04.12.2003 № 441-0 разъяснил, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие п. 2 ст. 20 НК РФ находится в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 той же статьи. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ).

Следовательно, суд первой инстанции, установив, что требование налогового органа о признании организаций взаимозависимыми заявлено вне рамок спора относительно законности и обоснованности вынесенного налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налогов и пеней, правомерно признал, что такое самостоятельное требование не подведомственно арбитражному суду.

Во-вторых, налоговый орган может осуществить проверку правильности установления цен, указанных сторонами в контрактах по товарообменным операциям.

В практике применения данной нормы есть свои особенности. Так, налоговые органы довольно часто необоснованно квалифицируют некоторые виды сделок в качестве бартерных.

Приведем конкретный пример. Налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства налогоплательщика за период с 1 января 1998 года по 31 декабря 1999 года. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 и п. 2 ст. 120 НК РФ, доначислении налогов и пеней. Налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности за занижение налогов на прибыль, на добавленную стоимость и на пользователей автомобильных дорог за 1999 год и, применяя ст. 40 НК РФ, доначислила налоги. При этом в акте проверки налоговой инспекции были указаны два момента: реализация товара по бартеру и реализация товара своим работникам в счет выплаты заработной платы.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговая инспекция под бартерными договорами понимала обычные договоры на возмездное оказание услуг, в которых предусмотрены различные виды оплаты услуг: деньгами и продукцией. Выдача заработной платы производимой продукцией вообще не является сделкой. Следовательно, п. 2 ст. 40 НК РФ не предусмотрено право налоговой инспекции проверять и пересчитывать цены в этих случаях.

Кроме того, налоговая инспекция при определении рыночной цены не использовала ни один из трех методов, указанных в ст. 40 НК РФ. Примененный налоговой инспекцией метод не соответствует требованиям НК РФ.

В-третьих, проверку правильности цен в целях налогообложения налоговые органы могут осуществлять при совершении контрагентами внешнеторговых сделок.

Однако судебная практика выработала позицию, в соответствии с которой ст. 40 НК РФ не предусматривает такого основания проверки налоговой инспекцией ценовой политики договора, заключенного налогоплательщиком, как взаимосвязанность с внешнеторговым договором.

Приведем пример. Налогоплательщик заключил договор с иностранным контрагентом и выполнил его в установленные контрактом сроки и по закрепленной в нем цене. Статьей 40 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена, указанная в договоре. В то же время, как уже указывалось, п. 2 ст. 40 НК РФ предусматривает право налогового органа проверить правильность применения цен, указанных в договоре, в определенных случаях. Как указал суд, перечень случаев, установленный п. 2 ст. 40 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Материалами подтверждается и сторонами не оспаривается, что правильность применения цен была проверена относительно договора с российской организацией. Основанием для этого послужила взаимосвязанность договора с международным контрактом, заключенным ранее между этими же сторонами. Проверка договора была фактически проведена по подп. 3 и 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Статья 40 НК РФ не указывает такого основания проверки ценовой политики договора, как взаимосвязанность с внешнеторговым договором; таким образом, применение подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ в данном случае является неправомерным.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговый орган может проверить правильность применения цены в договоре при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии с материалами дела установлено, что в качестве доказательства отклонения цены в сторону понижения налоговым органом представлены справки с биржи, а также корректировка изменения таможенной стоимости товара, произведенная таможней.

Подпункт 4 п. 2 ст. 40 НК РФ основанием проверки правильности применения цены признает расхождение цен при реализации товара самой организацией, а не среднерыночными ценами.

Документов, подтверждающих факт отклонения цены, налоговой инспекцией не представлено. Таким образом, выводы налоговой инспекции, указанные в решении, относительно завышения цены являются неправомерными.

И наконец, в-четвертых, законодатель предоставил налоговым органам право проводить проверки правильности указания цен налогоплательщиками в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Практика по этому вопросу также представляется в данный момент времени достаточно однозначной.

Налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено неудержание налога на доходы с физического лица при продаже ему автомобиля по цене ниже остаточной стоимости по договору от 13 сентября 2001 года. Данный факт является нарушением ст. 209, 210, 211 НК РФ, так как разница между рыночной стоимостью автомобиля и ценой, уплаченной за него физическим лицом, подлежит налогообложению как доход, полученный в натуральной форме. При определении рыночной цены налоговый орган, руководствуясь подп. 4 п. 2 и п. 4 ст. 40 НК РФ, использовал экспертное заключение Торгово-промышленной палаты.

На основании материалов проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Последний считал, что при совершении сделки у него не возникло обязанностей налогового агента. Судебные инстанции, руководствуясь ст. 211, п. 2 ст. 40, ст. 123, п. 9 ст. 226 НК РФ, удовлетворили заявленные требования, придя к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанностей налогового агента.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты - лица, на которых налоговым законодательством возложена обязанность по правильному и своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет налогов из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам. По ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в определенных случаях, в частности при отклонении более 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Исходя из того, что налогоплательщиком совершена одна сделка купли-продажи автомобиля, суд пришел к правильному выводу о невозможности применения в данном случае п. 2 ст. 40 НК РФ и, следовательно, необоснованном привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению.

Таким образом, мы затронули некоторые аспекты применения правоприменительными органами, и в первую очередь, конечно, судами, положений ст. 40 НК РФ. В любом случае, при вынесении того или иного решения налогового органа у кредитной организации есть возможность сначала обжаловать принятое решение в вышестоящем налоговом органе, а потом и в суде в соответствии со ст. 138 НК РФ. При этом суд может учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, прямо перечисленными в ст. 40 НК РФ. Как и в любом другом судебном разбирательстве, и налогоплательщики, и налоговые органы вправе представлять суду любые доказательства, допустимые законодательством и подтверждающие их позицию по рассматриваемому делу. Например, могут быть представлены отчеты независимых оценщиков, заключения экспертов и специалистов.

При этом, как было указано выше, налогоплательщик признается добросовестным до тех пор, пока судом не будет установлено иное. Из этого вытекает важный практический вывод - бремя доказывания несоответствия цены сделки уровню рыночных цен возложено на налоговый орган. Таким образом, применяемые налогоплательщиками цены априори признаются соответствующими рыночным, поскольку иное не доказано налоговым органом.

Также по теме

Сколько по времени хранится вареный рис в холодильнике?

Норманны Двуликие норманны

Доклад: Военный коммунизм

Цитаты адриано челентано Цитаты адриано

Затерянный город Перси Фосетта - Colonel Cassad